Les aspects comptables de la constitution d’une société commerciale.

Les sociétés commerciales sont des personnes morales régies par des textes de loi, notamment, les Actes Uniformes OHADA. La comptabilité joue un rôle primordial dans la vie de ces sociétés qui débute dès leur constitution. Ainsi avant d’entrer dans le vif de notre sujet, c’est-à-dire la comptabilisation de la constitution, nous allons d’abord essayer de présenter brièvement une société commerciale.

PRÉSENTATION D’UNE SOCIÉTÉ COMMERCIALE

En référence à l’article 4 de l’acte uniforme révisé relatif au droit des sociétés commerciales et du groupement d’intérêt économique (AU/ D.S.C.G), adopté le 30/01/2014 à Ouagadougou (BURKINA FASO) : « une société commerciale est créée par deux (2) ou plusieurs personnes qui conviennent par un contrat » (contrat de société) « d’affecter à une activité des biens en numéraire, en nature, ou de l’industrie, dans le but de partager le bénéfice ou de profiter de l’économie qui peut en résulter. Les associés s’engagent à contribuer aux pertes… ».
Toutefois en son article 5, il précise que la société peut être créée par une seule personne appelée associé unique.L’AU / D.S.C.G reconnait cinq (5) formes de société, qui sont commerciales en raison de leur forme juridique quel que soit leur objet, il s’agit :

de la société en nom collectif (S.N.C) ;
de la société en commandite simple (S.C.S) ;
de la société à responsabilité limitée (S.A.R.L) ;
de la société anonyme (S.A.) ;
et de la société par actions simplifiées (S.A.S).

Leur constitution est effective à compter de la signature des statuts ou le cas échéant, dès leurs adoptions par l’assemblée générale constitutive (AGC), et elles jouissent de la personnalité juridique à compter de leur immatriculation au registre du commerce et du crédit mobilier (R.C.C.M).

Ces sociétés, régies par les actes uniformes OHADA ont l’obligation de tenir une comptabilité dite comptabilité générale ou financière pour l’information externe et pour leurs propres usages, conformément à l’article 13 de l’acte uniforme portant sur le droit commercial général (AU / D.C.G) du 15/12/2010 et aux articles 1 et 2 de l’acte uniforme relatif au droit comptable et à l’information financière (AUDCIF) adopté en 2017.
Celle-ci est un système d’organisation de l’information financière et constitue aussi la mémoire de la société qui renseigne sur la composition et la valeur du patrimoine.

COMPTABILISATION DE LA CONSTITUTION D’UNE SOCIÉTÉ COMMERCIALE

La constitution d’une société commerciale entraîne des formalités juridiques et fiscales. Les différentes étapes de celle-ci doivent être matérialisées par des écritures comptables et les enregistrements débutent à partir de l’exécution d’opérations affectant le capital de la société en constitution.
Ainsi, la comptabilisation de la constitution se fait en plusieurs étapes : La comptabilisation de la souscription ou promesse d’apport ; de la libération des apports ; la constatation des frais de constitution et enfin la comptabilisation des appels ultérieurs.

1- LA SOUSCRIPTION OU PROMESSE D’APPORT

Les apports sont des biens dont les associés ont transféré la propriété ou la jouissance à la société lors de sa constitution. L’Article 40 de l’AU OHADA portant D.S.C et G.I.E distingue trois types d’apports :

l’apport en nature (immobilisations, stocks, créances …) ;
l’apport en numéraire (constitués de sommes d’argents) ;
l’apport en industrie (l’associé met à la disposition de la société ses connaissances).

En contrepartie de ces apports les associés reçoivent des titres (Droits sociaux : Actions ou parts sociales) représentant leurs parts dans le capital de la société. Lorsque les associés ont consenti à faire des apports à la nouvelle société en constitution, on dit qu’ils sont débiteurs de la société. Cette promesse d’apport est appelée la souscription, qui est en d’autre termes l’engagement pris par chaque associé de souscrire une partie du capital de la société.

La comptabilisation de la souscription se fait comme suit :

La promesse d’apport apparait :

au débit du compte 461 : Apporteurs, opération sur le capital
par le crédit du compte 1011 : Capital souscrit non appelé, ce qui traduit la créance de la société sur les associés.

En fonction de la nature de l’apport (nature ou numéraire), on utilise les sous comptes du 461à savoir : 4611 : apporteurs apports en nature ; et 4612 : apporteurs apports en numéraire.

Appel de la première fraction du capital :

L’appel du capital émane de l’organe dirigeant de la société, le gérant ou le conseil d’administration. C’est la demande adressée aux associés d’honorer leurs engagements envers celle-ci dans le délai légal. Une date limite est fixée pour faire les versements.

L’appel de la 1ère fraction intervient lors de la constitution et est constaté dans la comptabilité :

au débit du compte 1011 : Capital souscrit non appelé

par le crédit du compte 1012 : Capital souscrit, appelé, non versé ; pour le montant intégral de l’apport en nature augmenté du montant de l’apport en numéraire appelé.

Il convient ensuite de procéder à la constatation de l’exigibilité de la créance sur les apporteurs. Elle se fait comme suit :

en débitant les comptes 109 : Apporteur, capital souscrit non appelé (pour le montant des apports en numéraire non appelés) et 4613 : Apporteurs, capital appelé non versé (pour le montant des apports en nature + le numéraire appelé) ;
par le crédit des comptes 4611 : Apporteurs, apports en nature (pour le montant des apports en nature)et 4612 : Apporteurs, apports en numéraire (pour le montant des apports en numéraire).

2- LIBÉRATION DES APPORTS

La libération des apports est le respect des engagements pris par les associés, c’est la réalisation effective de l’apport. Elle se traduit par le versement des fonds (numéraire) et la mise à la disposition de la société des biens (nature) qu’ils s’étaient engagés à apporter lors de la souscription.

La libération des apports en nature :

Elle se fait intégralement au moment de la constitution quel que soit la forme juridique de la société. Ils sont constatés pour leurs valeurs d’apport, valeurs figurant dans le contrat de société et approuvées par le commissaire aux apports.
Sa comptabilisation s’effectue comme suit :

au débit des comptes d’actifs correspondant aux biens apportés par les associés :(2… : immobilisations ; 3… : Stocks ; 411 : créances clients ; 5… : Trésorerie ;…) ;
par le crédit des comptes de dettes prises en charge par la société (162 : Emprunts ; 401 : Fournisseurs ; 42 : Personnel ; 43 : organismes sociaux ; 44 : États …) ; et le compte 4613 : Apporteur capital appelé non versé, pour solde puisque la créance disparait.

La libération des apports en numéraire :

La libération des apports en numéraire peut se faire intégralement ou partiellement à la constitution suivant la forme juridique de la société :

Pour les S.N.C, S.C.S et S.A.S :aucun minimum n’est exigé par la loi ;

Pour les S.A.R.L : les apports en numéraire sont libérés lors de la souscription de la moitié (½)au moins (minimum légal), le solde pouvant être versé dans un délai de deux (2) ans à compter de l’immatriculation au RCCM (article 311-1 AU/DSCG) ;
Pour les S.A :les apports en numéraire sont libérés lors de la souscription, un quart (¼)au moins (minimum légal). Le solde pouvant être versé dans un délai de trois (3) ans à compter de l’immatriculation au RCCM (article 389 AU/DSCG).

L’article 393 de l’AU / DSCG précise que les fonds provenant de la souscription des actions de numéraire doivent être déposés par les personnes qui les ont reçus pour le compte de la société en formation soit chez un notaire, soit dans un établissement de crédit, sur un compte spécial ouvert au nom de la société. Et le dépôt des fonds doit être effectué dans un délai de 8 jours à compter de leur réception.

La libération des apports en numéraire est comptabilisée comme suit :

par le débit du compte 4712 : Mandataire – Notaire (si les fonds sont déposés chez le notaire) ou 521 : Banques (si les fonds sont déposés dans un établissement de crédit), et le crédit du compte 4613 : Apporteur capital appelé non versé, pour le montant des apports en numéraire appelé.

Après la libération des apports en numéraire, il est nécessaire de procéder au reclassement du capital:

par le débit de 1012 : Capital souscrit, appelé, non versé ;
et le crédit du 1013 : Capital souscrit, appelé, versé, non amorti ; pour le montant des apports en nature augmenté de celui des apports en numéraire appelé.

3- CONSTATATION DES FRAIS DE CONSTITUTION

CONSTATATION DES FRAIS DE CONSTITUTION d'une entreprise commerciale

Les frais de constitution représentent des dépenses engagées pour la création juridique de la société. Ils comprennent :

les frais de publicité,
les honoraires du notaire(le cas échéant)
les droits d’enregistrements.

Ils sont comptabilisés comme suit :
– en débitant les comptes de charges correspondants : 627 : Publicité ; 6324 : Honoraires, 646 : Droits d’enregistrements ; et les compte 445 : Etat TVA récupérable (pour la TVA calculée sur le montant de la publicité augmenté de celui des honoraires), et 521 : Banques (pour le montant libéré diminué des frais de constitution).
–On solde ensuite le compte 4732 : Mandataire – Notaire en le créditant pour le montant libéré.
Si les frais de constitution sont réglés par la société elle-même, alors on créditera le compte 521 : Banques.

4- LES APPELS UTÉRIEURS

Le capital souscrit en numéraire pouvant être libéré partiellement, le conseil d’administration ou le gérant, peuvent le cas échéant appeler une fraction supplémentaire ou le reste du capital ultérieurement. Une date limite est fixée aux associés ou actionnaires pour réaliser les versements suite à l’appel.
La comptabilisation de l’appel ultérieur se fait en plusieurs étapes :

Constatation de l’exigibilité :

par le débit du compte 4613 : Apporteurs, capital appelé non versé
et le crédit du compte 109 : Apporteurs, capital souscrit non appelé ; pour le montant appelé.

Constatation de l’appel :

par le débit de 1011 : Capital souscrit non appelé
et le crédit de 1012 : Capital souscrit appeler, non versé ; pour le montant appelé.

Constatation de la libération:

par le débit du 521 : Banques,
et le crédit du compte 4613 ; pour le montant appelé.

La régularisation du capital:

par le débit de 1012 : Capital souscrit, appelé, non versé ;
et le crédit du 1013 : Capital souscrit, appelé, versé, non amorti ; pour le montant appelé

LES CAS PARTICULIERS LORS DE LA LIBÉRATION DES APPORTS

Il faut cependant noter qu’il peut arriver des événements particuliers lors de la libération des apports. En effet lorsque les associés sont appelés à libérer une fraction du capital souscrit en numéraire, certains peuvent libérer un montant supérieure à celle appelé correspondant à leurs titres, on parlera alors d’anticipation ; ou certains associés qui rencontre des difficultés de trésorerie peuvent être temporairement ou définitivement dans l’incapacité de verser les sommes dues envers la société, ceux seront respectivement selon le cas, des associés (ou actionnaires) qualifiés de retardataires ou de défaillants.

LES ANTICIPATIONS

On parle d’anticipation lorsqu’un associé libère un montant supérieur à celui qui a été appelé. En effet, plutôt que d’attendre les appels successifs de capital, certains préfèrent se libérer par anticipation. Cette possibilité peut être prévue dans les statuts de la société et peut permettre à cette dernière de faire face à des besoins de trésorerie.
Les montants versés par anticipation seront inscrits au crédit du compte 4616 : Apporteurs, versements anticipés, pour constater la dette de la société vis avis de l’associé ; et seront repris au fur et à mesure des appels ultérieurs, en imputant au débit du compte 4616 le montant de la fraction appelée.

LES ASSOCIÉS RETARDATAIRES

Lorsque la société appelle les associés à libérer une fraction du capital, une date limite est fixée. Il arrive néanmoins que certains ne parviennent pas à libérer les sommes correspondantes à leurs titres dans le délai prévu, on dit alors qu’ils sont retardataires. La société envoie le cas échéant une mise en demeure à ces derniers qui disposent d’un délai de 30 jours à compter de l’appel pour s’exécuter. Passé ce délai, Ils devront, en plus des sommes dues (montants appelés correspondants à leurs titres) supporter des intérêts de retard calculés conformément aux dispositions statutaires, et potentiellement d’autres frais (frais de rappel, frais de mise en demeure …).

Lors de la libération de l’appel, on constate le retard en imputant le montant du retard

–au débit du compte 467 : Apporteurs, restant dû sur capital appelé,
– par le crédit du compte 4613 : Apporteur capital appelé non versé.

Lorsque l’associé retardataire se libère :

–on débite le compte 521 : Banques pour le total libéré;
–par le crédit des comptes467 : Apporteurs, restant dû sur capital appelé (pour le les sommes dues) ; 7078 : Autres produits accessoires (pour le montant des frais récupérés(frais de rappel …)) ;7713 : Intérêts sur créances diverses (pour le montant des intérêts de retard); et 443 : Etat, TVA facturée(pour le montant de la TVA calculé sur le montant des frais de retard augmenté de celui des frais).

Il convient ensuite de procéder au reclassement par :

–le débit de 1012 : Capital souscrit, appelé, non versé ;
–et le crédit de 1013 : Capital souscrit, appelé, versé, non amorti ; pour le montant appelé correspondant aux titres du retardataire.

LES ASSOCIÉS DÉFAILLANTS

On parle de défaillance lorsqu’un associé n’est plus en mesure d’honorer ses engagements envers la société à la date convenue. Dans ce cas, lorsqu’après avoir été mise en demeure de se libérer, par lettre recommandé avec avis de réception, il ne s’est pas exécuté, la société pourra légalement procéder à la vente de ses actions.

La comptabilité constate la défaillance par:

– le débit de 4617 : Apporteurs défaillants ;
–et le crédit de 467 : Apporteurs, restant dû sur capital appelé ; pour la somme due par l’associé défaillant.

Lorsque ses actions sont vendues, on constate la vente en imputant :

–au débit du compte 521 : Banques, le montant de la vente ;
–et le même montant sera porté au crédit du compte 4617.
Les frais de rappel et intérêts de retard lui seront ensuite facturés, et seront enregistrés comme suit :

– Au Débit du compte 4617 : Apporteurs défaillants ;
– Et au Crédit des comptes 787 : Transferts de charges financières (pour le montant des frais récupérés (frais de rappel …)), 7713 : Intérêts sur créances diverses (pour le montant des intérêts de retard) et 443 : État TVA facturée (pour le montant de la TVA Facturée)